Niejednokrotnie wskazujemy na naszym blogu o tym, że ustalanie czy dana transakcja gminy podlega czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest skomplikowane, a ponadto interpretacje podatkowe ulegają zmianom. Może zatem się zdarzyć, że JST będzie chciała skorygować fakturę „do zera” gdyż pierwotnie uznała daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT 23%, ale okazało się, że prawidłowa interpretacja powinna doprowadzić do wniosku, że się jej nie opodatkowuje i nie dokumentuje fakturą.
W jakim okresie rozliczeniowym będzie należało ująć fakturę korygującą? Według daty wystawienia faktury korygującej, czy według daty ujęcia faktury pierwotnej?
W udzieleniu odpowiedzi na to pytanie pomogą nam interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Trochę o fakturze i fakturze korygującej
Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.
Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Kwestia korekty po stronie sprzedawcy (a o takiej mówimy w tym artykule) została uregulowana w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT.
Na podstawie tych przepisów podstawę opodatkowania obniża się o takie kwoty jak: kwoty udzielonych po sprzedaży rabatów, wartość zwróconych towarów, zwróconą podatnikowi zaliczkę (rezygnacja z usługi). Jak wskazują takie przepisy, w takich przypadkach dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnione z nabywcą warunki transakcji zgodne z treścią faktury korygującej. Jeżeli dokumentacja zostanie uzyskana po tym okresie rozliczeniowych sprzedawca jest uprawniony do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma. Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Od tej zasady są przewidziane wyjątki, ale nie skupiamy się na tej kwestii.
Zagadnienie poruszone w tym artykule dotyczy następującej sytuacji:
1) podatnik działając w przekonaniu, że postępuje prawidłowo, uznaje daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT,
2) dokumentuje daną czynność fakturą z wykazanym podatkiem,
3) na skutek nowej interpretacji wystawia fakturę korygującą, gdyż dana czynność w rzeczywistości nie podlegała opodatkowaniu.
Oznacza to, że podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Nie wystąpił w ogóle obowiązek wystawienia faktury. Należy przyjąć, że nie wystąpiła podstawa opodatkowania (kwota netto), ani podatek VAT należny.
Istotne w tej sprawie jest to, iż przepisy mówią o obniżeniu podstawy opodatkowania, która występuje wyłącznie w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu. Czy można zatem mówić, że podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania wystawiając fakturę korygującą do faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu?
Jak wskazano wyżej, przepisy odnoszą się do ściśle omówionych przypadków, takich jak zwrot towaru, udzielenie obniżki po dokonaniu sprzedaży. W tej sytuacji fakturę korygującą ujmuje się na bieżąco (w deklaracji za okres, w którym została wystawiona z zastrzeżeniem posiadania odpowiedniej dokumentacji). Podobnie się postępuje w razie stwierdzenie błędu na fakturze pierwotniej – np. zawyżono pierwotnie cenę. Przyjąć należy, że odnoszą się one do transakcji podlegających opodatkowaniu, w których podatek VAT lub podstawa opodatkowania zostały pierwotnie wykazane w wysokości wyższej niż należna.
Sytuacja, o której mówimy w tym artykule dotyczy wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego, które w ogóle nie wystąpiły. Podane wyżej przepisy nie odnoszą się zatem do takiego przypadku.
Jeżeli pierwotnie wystawiono fakturę z podatkiem VAT należnym, ale okazało się, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu konieczne jest cofnięcie się do okresów rozliczeniowych, w których została wykazana faktura pierwotna. Zatem, celem ujęcia faktury korygującej należy skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową.
Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2024 r., 0114-KDIP4-3.4012.577.2024.1.APR dotyczyła spółki, która mając wątpliwości, czy pobierane przez nią opłaty należne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT wystąpiła w 2019 r. z pytaniem do DKIS. DKIS stwierdził, że opłaty te są opodatkowane. Spółka złożyła na tę interpretację skargę do sądu, ale nie chcąc narażać się na ewentualne odsetki opodatkowywała ww. opłaty i dokumentowała je fakturami. Sąd przychylił się do stanowiska spółki i uznał, że opłaty nie podlegają opodatkowaniu – nie stanowią one wynagrodzenia za usługi podlegające VAT. Po uzyskaniu prawomocnego wyroku potwierdzającego jej stanowisko wystawiła faktury korygujące „do zera”. (Czyż w podobnej sytuacji nie znajdowały się niejednokrotnie samorządy?) DKIS uznał, że z tytułu pobieranych opłat nigdy nie powstał obowiązek podatkowy i należy dokonać korekt podatku „wstecz”.
Kolejna interpretacja warta przytoczenia została wydana 24 października 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.516.2023.1.AKA. Podatnik potraktował transakcję jako sprzedaż składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT. Następnie okazało się, że transakcja stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego podatnik wystawił faktury korygujące „do zera”. DKIS wskazał, że w przypadku wystawionej faktury pierwotnej, dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT należy wystawić fakturę korygującą doprowadzając fakturę pierwotną do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jednak taka faktura korygująca nie odnosi się do przypadków wymienionych we wskazanych już w tym artykule przepisach (art. 29a ust. 10 pkt 1-3 oraz w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT odnoszący się do ujmowania faktur korygujących „na bieżąco”. DKIS stwierdził, że należy cofnąć się do momentu powstania błędu (skorygować deklaracje, w którym pierwotnie wykazano czynności niepodlegające opodatkowaniu jako opodatkowane).
Podsumowanie
Bazując zatem na obowiązujących przepisach, a także stanowisku DKIS należałoby przyjąć, że w przypadku gdy JST wystawi faktury z podatkiem VAT na czynności – które jak się później okaże – nie podlegają opodatkowaniu, należy wystawić faktury korygujące, które będą podlegały zaewidencjonowaniu w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały faktury pierwotne.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy
Niniejszy artykuł ma charakter wyłącznie informacyjny i nie stanowi porady prawnej, podatkowej ani jakiejkolwiek innej formy doradztwa. Wszelkie przedstawione w nim treści wyrażają osobiste poglądy autora oraz jego wiedzę na temat omawianych zagadnień. Autor ani wydawca nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zastosowania się do informacji zawartych w artykule bez konsultacji z odpowiednim specjalistą.
Zadaj pytanie