W artykule „NSA nie akceptuje prewspółczynnika indywidualnego dla wydatków cmentarnych w gminach” na naszym blogu opisywałem stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r. Zgodnie z tym orzeczeniem prewspółczynnik oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie i nieodpłatnie, w ramach pomocy społecznej nie może być uznany za reprezentatywny.
Dla naszego klienta opracowaliśmy prewspółczynnik równie korzystny, ale oparty na wartościach świadczeń nieodpłatnych i obrocie ze sprzedaży opodatkowanej – NSA w tym przypadku przychylił się do stanowiska miasta. Tym samym orzeczenie potwierdza możliwość odliczania podatku VAT w wysokości blisko 100%.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej*
Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten Miasto wykorzystuje do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia „działalności cmentarnej”, których nie może przypisać w całości do działalności gospodarczej.
Jeśli chodzi o działalność cmentarną obrót z tytułu działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia Miasta z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego oraz wynagrodzenia (opłaty) pobierane zgodnie z obowiązującym cennikiem. Należą do nich opłaty za: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby, rezerwacje terenu pod groby, nisze w kolumbarium, umieszczenie kolejnej urny w wykupionej niszy, zezwolenie na budowę nagrobka.
Zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Zatem działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności cmentarnej związana jest z organizacją pochówków z mocy prawa dla osób bezdomnych, za które Miasto nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności. Koszty pokrywane są z budżetu Miasta.
Przedmiotem zapytania skierowanego do DKIS jest prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych polegających na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (dalej jako: „wydatki cmentarne”).
W celu odliczania podatku VAT od wydatków cmentarnych został opracowany prewspółczynnik obliczany na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem (PREck). PREck będzie uwzględniał relację obrotu opodatkowanego podatkiem VAT ze sprzedaży usług w ramach działalności cmentarnej i sumy należnych od MOPS opłat ustalanych na podstawie zarządzenia z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (związanych z pochówkiem osób bezdomnych).
DKIS uznał, że Miasto nie jest uprawnione do odliczania podatku VAT prewspółczynnikiem PREck. DKIS uzasadnił swoje stanowisko tym, iż prewspółczynnik ten nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem DKIS Miasto może zastosować prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów.
Stanowisko sądów administracyjnych
Rozpatrując skargę Miasta na tę interpretację WSA* uznał, że w przypadku wydatków cmentarnych, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez Miasto jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik PREck odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cmentarnej.
WSA zgodził się także z uzasadnieniem Miasta, co do tego, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu. Sąd uznał także, że rację ma Miasto podnosząc, że nie może być argumentem w tej sprawie źródło finansowania działalności cmentarnej. Istotne jest tylko to w jakim zakresie podatek VAT ujęty w fakturach kosztowych związany jest z działalnością generującą podatek należny.
Rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej NSA** uznał za słuszne stanowisko WSA.
Podsumowanie
Choć w 2021 r. NSA zakwestionował prewspółczynnik oparty na liczbie pochówków odpłatnych i nieodpłatnych jako niereprezentatywny, w najnowszej sprawie sąd przychylił się do innego, korzystnego dla miasta sposobu kalkulacji.
Opracowaliśmy dla miasta prewspółczynnik oparty na relacji rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej do całkowitego obrotu z tej działalności (PREck). Dyrektor KIS odmówił jego zastosowania, wskazując na konieczność uwzględnienia finansowania ze środków publicznych i stosowania wzoru z rozporządzenia.
Zarówno WSA, jak i NSA uznały jednak, że zaproponowany przez Miasto klucz lepiej odzwierciedla rzeczywisty związek wydatków cmentarnych z działalnością opodatkowaną. Źródło finansowania nie może przesądzać o prawie do odliczenia – decydujące znaczenie ma faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych.
Orzeczenie potwierdza możliwość stosowania indywidualnie opracowanych, ekonomicznie uzasadnionych prewspółczynników i w praktyce otwiera drogę do odliczania VAT od wydatków cmentarnych nawet w wysokości zbliżonej do 100%. Istotnym jest opracowanie właściwej metody i jej uzasadnienie w danych okolicznościach.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy
*interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 lutego 2022 r., 0114-KDIP4-1.4012.724.2021.2.APR
** wyrok WSA z dnia 21 października 2022 r., III SA/Wa 836/22
*** wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2025 r., I FSK 170/23
Niniejszy artykuł ma charakter wyłącznie informacyjny i nie stanowi porady prawnej, podatkowej ani jakiejkolwiek innej formy doradztwa. Wszelkie przedstawione w nim treści wyrażają osobiste poglądy autora oraz jego wiedzę na temat omawianych zagadnień. Autor ani wydawca nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zastosowania się do informacji zawartych w artykule bez konsultacji z odpowiednim specjalistą.
Zadaj pytanie do artykułu