W 2021 r. w wyniku rozbieżnej praktyki orzeczniczej, Minister Finansów wydał interpretację ogólnąi. Wyjaśnił w niej, iż usługa najmu bądź dzierżawy budynku/lokalu mających charakter mieszkalny, świadczona przez czynnego podatnika VAT na rzecz podmiotu gospodarczego – z wyłączeniem społecznej agencji najmu – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową (23%), w przypadku, gdy podmiot ten (usługobiorca) wykorzystuje ten budynek/lokal na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stawka podstawowa będzie miała zastosowanie także wówczas, gdy w ramach działalności najemca będzie dalej udostępniał (odpłatnie lub nieodpłatnie) daną nieruchomość swoim pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom, którego celem nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz potrzeba zapewnienia osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez pracodawcę prac.
Czy zatem taki podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur najmu, które otrzyma od Wynajmującego?
Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
DKIS rozpatrywał taką sytuację: spółka zajmująca się realizacją budowy elektrowni fotowoltaicznych na potrzeby inwestorów zatrudnia m.in. pracowników, których miejscem zamieszkania jest miejscowość oddalona od miejsca budowy. W związku z powyższym spółka udostępnia nieodpłatnie (najęte przez nią wcześniej lokale) swoim pracownikom na czas danej budowy. Zdaniem DKIS „prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Państwu w ogóle, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. wydatki służą bowiem bezpośrednio do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VATii”.
W innej interpretacji, w podobnej sprawie DKIS stwierdził, iż „w sytuacji nieodpłatnego świadczenia usług udostępniania lokali pracownikom […] wydatki dokonywane przez Spółkę będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym udostępnianiu lokali pracownikom, a ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego)iii”.
Konsekwencją powyższego, zdaniem DKIS jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, gdyż nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Co ciekawe NSA jest odmiennego zdania. W treści wyroku wskazano, iż po analizie analogicznej sprawy argumentacja, którą wskazano powyżej nie jest prawidłowa, a zatem błędnie powiązano wydatki poniesione przez dany podmiot z czynnościami polegającymi na udostępnieniu lokali pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom, które jako świadczenie nieodpłatne uznano za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem NSA „Wydatki […] w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. […] sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniemiv”.
Podobnie stanowisko zajął NSA w wyroku z grudnia 2023 r. wskazując, iż „wydatki na najem lokali mieszkalnych dla pracowników i współpracowników spółki, nawet jeśli nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie wpływa na uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Spółka powinna mieć zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniemv”.
Podsumowanie
Reasumując, w orzecznictwie wykształcił się pogląd, iż podmiotowi gospodarczemu nieodpłatnie udostępniającemu najmowane budynki/lokale mieszkalne swoim pracownikom/zleceniobiorcom/ kontrahentom, którego celem nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz potrzeba zapewnienia osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez pracodawcę prac - powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków wskazanych na otrzymanych przez niego fakturach najmu. NSA patrzy więc szeroko na ww. wydatki i widzi ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych powyższego nie potwierdza twierdząc, iż fakt nieodpłatnego udostępniania najmowanego budynku/lokalu mieszkalnego jest czynnością główną, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami. Zdaniem DKIS nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności nieopodatkowanych.
Z całą pewnością, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu najmu lokalu celem ich dalszego udostępnienia pracownikom lub innym osobom współpracującym, istotne znaczenie ma szereg okoliczności faktycznych. W przypadku wątpliwości warto uzyskać własną interpretację indywidualną.
Olga Grabowska
Kancelaria Wyrzykowscy
Niniejszy artykuł ma charakter wyłącznie informacyjny i nie stanowi porady prawnej, podatkowej ani jakiejkolwiek innej formy doradztwa. Wszelkie przedstawione w nim treści wyrażają osobiste poglądy autora oraz jego wiedzę na temat omawianych zagadnień. Autor ani wydawca nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zastosowania się do informacji zawartych w artykule bez konsultacji z odpowiednim specjalistą.
i Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 18 października 2021 r., sygn. PT1.8101.1.2021.
ii Interpretacja indywidulana DKIS z dnia 17 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.302.2024.2.MKA.
iii Interpretacja indywidulana DKIS z dnia 18 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.303.2024.2.WK.
iv Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 542/19.
v Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 281/23.