Niekiedy przedsiębiorcy chcąc zabezpieczyć swoje interesy zawierają w umowach z kontrahentami zapis o określonej sumie pieniężnej, którą jedna strona będzie zobowiązana zapłacić drugiej w przypadku rezygnacji z realizacji umowy, jej nierzetelnego wykonania, opóźnienia w realizacji czy też na przykład zwrotu przedmiotu najmu w stanie pogorszonym. Taki zapis motywuje do należytego wywiązania się z umowy, ale również stanowi pewnego rodzaju kompensatę, odszkodowanie. Kary umowne mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, bądź też podlegać opodatkowaniu właściwą stawką. Warto zaznaczyć tutaj, że pojęcie kary umownej zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym. Aby zrozumieć różnicę, kiedy kary określone w umowie podlegają VAT, a kiedy nie zobrazujemy to na dwóch przykładach.
Kiedy kara umowna PODLEGA opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z kolei w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług rozumie się zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Na przykładzie gminy wynajmującej salę gimnastyczną przedsiębiorcy w celu prowadzenia tam jego działalności gospodarczej, zawarto w umowie (zawartej na czas określony) zapis o zapłacie kary w wysokości 20% należnej opłaty za każdy miesiąc do końca obowiązywania umowy w przypadku rozwiązania tej umowy, na skutek czego zakończy się ona wcześniej niż powinna. Umowa nie przewidywała szczególnych przypadków, w których dana ze stron może umowę wypowiedzieć. W dniu 20 stycznia 2025 r. umowa została zawarta na czas określony od 1 lutego 2025 r. do 30 czerwca 2025 r., określono miesięczny czynsz w wysokości 500,00 zł netto + 23% VAT. Dnia 20 kwietnia 2025 r. wynajmujący złożył wypowiedzenie. Od dnia 1 maja 2025 r. nie będzie już wynajmował sali. W związku z zapisami zawartymi w umowie gmina jest zobowiązana wystawić fakturę za dodatkową opłatę w wysokości 100,00 zł netto + 23% VAT (500,00 zł*20%) w związku z wypowiedzeniem za miesiące maj oraz czerwiec. Jest to kara umowna, która stanowi wynagrodzenie za powstrzymywanie się od świadczenia usługi najmu.
---
Przykład wyroku NSA z 21 czerwca 2017, sygn. I FSK 1868/15 „brak jest jednak podstaw, aby za takie odszkodowanie uznać, kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W sprawie tej doszło bowiem do rozwiązania umowy najmu w drodze porozumienia stron, które to porozumienie samo w sobie także jest umową. W zamian za określoną w porozumieniu kwotę, jaką ma wypłacić najemca, Skarżący zgodził się rozwiązać umowę najmu, zawartą z tym najemcą na czas określony, zanim upłynął okres, na jaki umowa została zawarta. Skoro zaś umowa najmu nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia, zawarcie porozumienia w tym przedmiocie powodowało, że każda ze stron uzyskiwała określoną korzyść, co sprowadzało się właśnie do tego, że za stosownym wynagrodzeniem skarżący zgodził się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień”.
Kiedy kara umowna NIE PODLEGA opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zasadniczo kary umowne nie podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli pełnią funkcję odszkodowawczą, czyli stanowią rekompensatę za poniesioną szkodę wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, i nie są związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony otrzymującego karę. Otrzymujący karę umowną nie świadczy żadnej usługi ani nie dostarcza towaru w zamian za tę karę. Kara jest wyłącznie rekompensatą za naruszenie umowy. Ma na celu naprawienie szkody, a nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek czynność, powstrzymanie się od czynności lub jej tolerowanie. Nie ma związku przyczynowo - skutkowego między zapłatą kary a bezpośrednią, wzajemną korzyścią po stronie płacącego.
Przykładem może być gmina wynajmująca lokal użytkowy, która zawarła w umowie zapis o odszkodowaniu w razie oddania lokalu w pogorszonym stanie. Wówczas będzie to opłata pozwalająca wykonać czynności, które przywrócą lokal do pierwotnego stanu, nie będzie dodatkowym wynagrodzeniem, będzie miała charakter odszkodowawczy.
---
Przykład wyroku NSA z 10 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1734/19 „Opłaty opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane są ewidentnie ze stratami spółki, jakie poniosła w związku ze świadczoną usługą wynajmu pojazdu. Opłata za uszkodzenia w tym pojeździe kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. (…) Uwzględniając taki charakter kar umownych nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy prowadzące do uszkodzeń pojazdu dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez spółkę. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Taki charakter tej kary nie zmienia możliwość naprawienia szkody przez samą spółkę w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów, prawidłowo przyjmując, że w przypadku kar umownych za oddanie przez najemcę pojazdu w stanie pogorszonym nie można mówić o żadnym świadczeniu wzajemnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Podsumowując kluczowe dla oceny czy opodatkować karę umowną jest to czy stanowi odszkodowanie za szkodę bez związku z ekwiwalentnym świadczeniem, czy jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi lub dostawę towarów. Przy czym nie jest istotne samo użyte nazewnictwo.
Wiktoria Salwin
Kancelaria Wyrzykowscy
Niniejszy artykuł ma charakter wyłącznie informacyjny i nie stanowi porady prawnej, podatkowej ani jakiejkolwiek innej formy doradztwa. Wszelkie przedstawione w nim treści wyrażają osobiste poglądy autora oraz jego wiedzę na temat omawianych zagadnień. Autor ani wydawca nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zastosowania się do informacji zawartych w artykule bez konsultacji z odpowiednim specjalistą.