Warunkiem, aby powstało prawo do odliczenia podatku VAT jest istnienie zamiaru wykorzystywania nabywanego towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. W tym artykule zostały omówione zasady ustalania momentu, w którym podatnik może dokonać odliczenia podatku.
Po pierwsze należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w pierwszej kolejności u sprzedawcy powinien powstać obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych konkretnych towarów lub usług, które podatnik zamierza odliczyć. Zasadę tę stosuje się również w odniesieniu do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Warto pamiętać, że na rynku występują podatnicy rozliczający podatek VAT kasowo, czyli wykazują podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym otrzymają całość lub część zapłaty – wówczas faktury powinny mieć oznaczenie „metoda kasowa”. Jest to istotne dla nabywcy, który będzie dokonywał odliczenia podatku VAT.
Kolejny warunek, który musi zostać spełniony zależy od rodzaju transakcji, w ramach której dochodzi do nabycia.
Zakup towaru lub usługi w ramach transakcji krajowej
W stosunku do sytuacji, gdy podatek naliczony wynika z faktury otrzymanej przez nabywcę z tytułu nabycia towarów i usług albo faktur z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. Oznacza to, że u nabywcy powstaje prawo do odliczenia w deklaracji za miesiąc (jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie), w którym otrzymał fakturę, pod warunkiem że na dzień otrzymania tej faktury u sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy. Jeżeli nabywca nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia przesuwa się na moment otrzymania faktury. Celem tych przepisów jest to, żeby nabywca towaru lub usługi nie miał uprawnienia do odliczenia podatku zanim sprzedawca nie zostanie zobowiązany do wykazania podatku należnego, co jest niezbędne dla stabilności finansów budżetu państwa.
Przykład: Sprzedawca świadczy usługę dostawy energii elektrycznej i wystawił fakturę 20 kwietnia 2023 roku. Nabywca otrzymał tę fakturę 15 maja. Oznacza to, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie tej faktury najwcześniej w deklaracji za maj. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał w kwietniu, zgodnie z datą wystawienia faktury, zaś drugi warunek (otrzymanie faktury) został spełniony w maju.
Import towarów
W stosunku do importu towarów, jeżeli kwota podatku VAT wynika z otrzymanego dokumentu celnego, wówczas istotny jest moment otrzymania tego dokumentu przez nabywcę. Prawo do odliczenia nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma dokument celny.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) kwota podatku naliczonego nie wynika z faktury, gdyż faktura nie zawiera podatku. Podatek należny oblicza i wykazuje wówczas nabywca. Zasadą jest, że w WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawo do odliczenia z tytułu WNT powstaje u nabywcy towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc wystawienia faktury przez sprzedawcę, ale pod warunkiem, że nabywca otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, a nadto uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Przykład: Polski nabywca dokonał WNT od firmy niemieckiej. Firma niemiecka wystawiła fakturę 13 marca 2023 roku. Polski nabywca otrzymał ją 25 maja 2023 r. Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu WNT w deklaracji za marzec. Również w deklaracji za marzec jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu WNT.
W przypadku nieotrzymania w terminie trzech miesięcy faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u nabywcy WNT, nabywca jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Otrzymanie faktury w terminie późniejszym upoważnia nabywcę do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.
Nabycie w ramach odwrotnego obciążenia
W przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług osoby nabywające towary/usługi są podatnikami obowiązanymi do rozliczenia podatku należnego. Przykładowo tymi regulacjami objęty jest import usług – wówczas to usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. W tym przypadku prawo do odliczenia powstaje w dacie powstania obowiązku podatkowego, po warunkiem, że nabywca uwzględni kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi.
Nabycie dokonane przez małego podatnika rozliczającego podatek VAT metodą kasową
Prawo do odliczenia w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.
Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT w terminie, w którym powstało prawo do odliczenia, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego VAT kwartalnie w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin ten należy liczyć od okresu, w którym zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia, zasadniczo będą to zatem: dokonanie nabycia, powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, otrzymanie faktury przez nabywcę.
W przepisach o podatku VAT występują inne szczególne przypadki, dla których przewidziane zostały inne zasady powstawania prawa do odliczenia. Należą do nich: import towarów przy zastosowaniu uproszczenia na podstawie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, wydanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy