Można powiedzieć, że na powyższe pytanie podatnicy (i nie tylko) dążą do uzyskania odpowiedzi już od czasu, kiedy zaczęły obowiązywać przepisy o schematach podatkowych, czyli od początku 2019 roku.
W związku z wejściem nowych przypisów pojawiło się wiele nowych wątpliwości, które do dzisiaj nie zostały rozwiane. Minister Finansów wydał, co prawda objaśnienia podatkowe, ale w kontekście wielu przypadków nie zostały one sformułowane jednoznacznie i w konsekwencji nie udzielają one dostatecznych wyjaśnień. Nic zatem dziwnego, że część podmiotów zdecydowała się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Do tej pory nie została jednak opublikowana żadna interpretacja indywidualna, a w orzecznictwie sądy różnie rozpatrują skargi na postanowienia DKIS odmawiające ich wydania.
Krótko o wydawaniu interpretacji indywidualnej.
Zasadniczo, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, albo czy umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu albo podatku. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.
Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.
Dlaczego DKIS odmawia wydania interpretacji w zakresie schematów podatkowych?
Zdaniem DKIS stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w zakresie schematów podatkowych nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, a tylko takie mogą być przedmiotem interpretacji. DKIS wskazuje, że przepisy te nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.
Stanowisko DKIS podziela część wojewódzkich sądów administracyjnych. Podkreślają one, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Oznacza to, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne. W jednym z wyroków spółka domagała się udzielenia odpowiedzi na pytania, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, jaki druk informacji MDR powinien być złożony. Sąd uznał, że są to regulacje mające charakter proceduralny, a zatem nie podlegają interpretacji indywidualnej.
Stanowisko DKIS i sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że interpretacji podlegają wyłącznie przepisy prawa materialnego, czyli np. przepisy o podatku dochodowym, o podatku VAT. Nie podlegają natomiast przepisy proceduralne. W drodze interpretacji nie można przykładowo uzyskać odpowiedzi, czy w danych okolicznościach organ podatkowy wyda decyzję. W tym zakresie nie ma co do tego wątpliwości. Spór jaki się zarysował to stwierdzenie, czy przepisy o schematach podatkowych należy kwalifikować do przepisów prawa materialnego, czy do przepisów postępowania. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy udzielenie odpowiedzi na pytanie o obowiązek wydania interpretacji.
Co uważa Naczelny Sąd Administracyjny?
W dniu 28 stycznia 2021 r. zapadł pierwszy wyrok NSA w przedmiocie odmowy wydania interpretacji na tle opisywanego wyżej zapytania spółki. NSA uznał, że w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych. Nadto, na obowiązek wydawania interpretacji w tym zakresie wskazuje zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III Ordynacji podatkowej (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Posiłkowo nasuwają się także argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, a to:
- brak wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej),
- obwarowanie wskazanego obowiązku sankcją karną (por. art. 80f Kodeksu karnego skarbowego).
Zdaniem NSA udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie w aspekcie jej funkcji ochronnej z perspektywy regulacji karno-skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego. Zdaniem NSA niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania przepisów o interpretacjach podatkowych (uprawnień podatnika do uzyskania interpretacji) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.
Podsumowując, NSA stwierdził na tle rozpatrywanej sprawy, że obowiązki informacyjne w zakresie schematów podatkowych podlegają wykładni przez DKIS w drodze interpretacji indywidualnej. Czy na podstawie tego jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, DKIS zmieni swoje podejście i zacznie już wydawać interpretacje? Wydaje się to wątpliwe. Praktyka wskazuje, że zmiana podejścia przez DKIS następuje zwykle dopiero jak zapadnie więcej wyroków, albo dopiero jak ukształtuje się jednolita linia orzecznicza. W kontekście odmowy wydania interpretacji przepisów o schematach podatkowych pozostaje jeszcze sporo nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które czekają na swoje rozstrzygnięcie w NSA. Zobaczymy jak się wypowie w kontekście innych okoliczności. Za brakiem obowiązku wydania interpretacji opowiedział się m.in. WSA w Lublinie w wyroku z 10.07.2020 r., I SA/Lu 714/19 (nieprawomocny). Z kolei odmienne stanowisko zajął np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 8.04.2020 r., I SA/Go 61/20 (nieprawomocny).
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy