Naczelny Sąd Administracyjny w 24 wyrokach orzekł, że nadpłatę podatku VAT z urzędu skarbowego otrzyma podatnik, który przerzucił ciężar zawyżonego podatku na konsumenta, bez względu na uszczerbek majątkowy.
Podejście organów podatkowych do tematu odzyskania przez podatników nadpłaconego podatku VAT ze sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej wciąż nie jest jednolite. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolita linia powoli zaczyna się z kolei kształtować. W jednym z wyroków wydanych 17/03/2022 NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku WSA w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. NSA przychylił się do stanowiska podatnika – uznał jego prawo do odzyskania nadpłaconego podatku VAT.
Na dzień dzisiejszy nie ukazało się jeszcze uzasadnienie do tego wyroku (ani do 23 pozostałych), które można by przeanalizować. Jednakże z ustnego uzasadnienia Sądu wynika, że w przypadku podatku VAT nie należy powoływać się na uchwałę Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – gdyż ta dotyczyła podatku akcyzowego i sprzedaży energii elektrycznej – na gruncie podatku VAT ekonomiczny ciężar zawsze ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, a nie podatnika, więc powołując się na uchwałę należałoby przyjąć, że skoro podatnik nigdy nie ponosi ekonomicznego ciężaru nigdy nie mógłby odzyskać nadpłaconego podatku VAT.
Wyrok NSA dotyczył sytuacji, w której podatnik uzyskał interpretację indywidualną, z której wynikało, że do realizowanych czynności powinien stosować niższą stawkę VAT, a prowadził sprzedaż na kasie fiskalnej. Nie był więc w stanie „zwrócić” nadpłaconego VAT konsumentom. Sąd słusznie wskazał na fakt, że w ordynacji podatkowej nie uzależniono stwierdzenia nadpłaty od powstania uszczerbku majątkowego.
W wyroku WSA w tej sprawie sąd wskazał na inny wyrok NSA, który co prawda dotyczył opodatkowania przychodu powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT, jednak założenia sądu można odnieść na grunt niniejszej sprawy.
WSA w niniejszej sprawie wskazał, że „Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym"”.
Zgodnie z takim orzecznictwem, istnieje możliwość uzyskania nadpłaconego podatku VAT wynikającego ze sprzedaży zewidencjonowanej na kasie fiskalnej w sytuacji stosowania nieprawidłowej, wyższej stawki VAT niż ta właściwa – wówczas skorygowana powinna zostać podstawa opodatkowania oraz wartość podatku VAT, wartości te należy wyliczyć natomiast od wartości brutto sprzedaży. Oznacza to, że wartość podatku należnego ulegnie zmniejszeniu, a wartość podstawy opodatkowania ulegnie zwiększeniu.
Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy