Opodatkowanie VAT nabywanych przez JST usług szkoleń - a możliwość odliczenia podatku VAT.

Data publikacji: 15-04-2024

Często zdarza się, że samorządy korzystające z usług szkoleniowych składają oświadczenia o finansowaniu udziału w danym szkoleniu ze środków publicznych. Zdarza się, że jeśli go nie złożą szkolący wystawia na ich rzecz fakturę z 23% VAT (nie stosując przywołanego niżej zwolnienia), wskazując, że nie mieli podstaw do zastosowania zwolnienia z uwagi na brak oświadczenia. Czy takie działalnie jest prawidłowe?

Co do zasady usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu wg 23% stawki VAT. Zarówno ustawa o podatku VAT jak i rozporządzenie w sprawie zwolnień od tego podatku przewidują w określonych przypadkach zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług szkoleń.


Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

  3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

§ 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) – zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnione zatem od podatku VAT będą szkolenia (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) finansowane w co najmniej 70% lub w 100% ze środków publicznych. Samorządy (Gmina, Powiat czy też Województwo, ale także ich jednostki organizacyjne) stanowią podmioty tworzące sektor finansów publicznych.

Z art. 5 ustawy o finansach publicznych wynika, ze środkami publicznymi są:

  1. dochody publiczne;

  2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

  3. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

  4. środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

  5. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

  6. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

    1. ze sprzedaży papierów wartościowych,

    2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

    3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

    4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,

    5. z innych operacji finansowych;

  7. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Samorządy jako jednostki sektora finansów publicznych dysponują wyłącznie środkami publicznymi, tj. nie mają możliwości dysponować innymi, np. prywatnymi środkami finansowymi.

Zwolnienie od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem, że świadczone usługi dotyczą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz finansowane są w pełni ze środków publicznych – brak warunku posiadania przez sprzedającego jakiegokolwiek oświadczenia nabywcy.

Zwolnienie od podatku VAT z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia stosuje się pod warunkiem, że świadczone usługi dotyczą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych – brak warunku posiadania przez sprzedającego jakiegokolwiek oświadczenia nabywcy.

Zatem jeśli nabywcą omawianej wyżej usługi jest Samorząd jako jednostka sektora finansów publicznych to nawet mimo braku oświadczenia o sposobie finansowania usługi sprzedawca powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT. Zastosowanie zwolnienia nie jest warunkowane posiadaniem oświadczenia, sam charakter podmiotu jakim jest Samorząd już przesądza o sposobie finansowania szkoleń ze środków wyłącznie publicznych. Pozyskanie oświadczenia jest zasadne, gdy usługę nabywa np. prywatny przedsiębiorca, wówczas może on pozyskać środki na szkolenie ze środków publicznych i tak je sfinansować.


Gmina otrzymała fakturę za szkolenie ze stawką 23% VAT. Nie złożyła sprzedającemu oświadczenia o finansowaniu usługi środkami publicznymi – czy może odliczyć VAT, skoro otrzymała fakturę z wykazanym podatkiem VAT należnym?

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT – nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT faktury dokumentujące sprzedaż zwolnioną od podatku VAT. W związku z czym, skoro usługa taka powinna być zwolniona od podatku (zastosowanie zwolnienia nie jest tutaj dobrowolnością stron), a sprzedający z ostrożności postanowił ją opodatkować – to Gmina nie powinna dokonać odliczenia podatku VAT, gdyż w istocie usługa ta podlega zwolnieniu od podatku a nie opodatkowaniu (nawet jeśli szkolenie dotyczy wystawiania faktur za usługi świadczone przez gminy, czyli jest związek nabycia z działalnością podlegającą opodatkowaniu).

Poza tym Gmina może dochodzić od sprzedającego korekty takiej faktury, gdyż jeśli ustalona została pomiędzy stronami cena netto, to skoro należało zastosować zwolnienie od podatku – na skutek takiej korekty Gmina uzyskałaby zwrot „nadpłaconego” sprzedającemu podatku VAT.

Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy

Zobacz także