O stanowisku organu podatkowego w sprawie wskazywania na fakturze jednej pozycji, w przypadku dostawy towaru wraz z jego transportem pisaliśmy w artykule z 1 grudnia 2022 r. Zupełnie inne wnioski niż te płynące z interpretacji wynikają z wydanego 14 kwietnia 2023 r. wyroku WSA.
Wyrok uchylił interpretację wydaną przez DKIS dnia 23 stycznia 2023 r.
Stan faktyczny przedstawiony w interpretacji:
Przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (wówczas nie ma dodatkowych kosztów dostawy). Możliwa jest również sprzedaż towarów z dostawą – wówczas koszty dostawy obciążają klienta i są uzależnione od odległości na jaką dokonywana jest dostawa (stawki jednostkowej za 1 kilometr). Sprzedawca zapewnia transport we własnym zakresie. Koszt dostawy towarów sprzedający wyszczególnia na dokumencie sprzedaży jako dodatkową pozycję. W przypadku, gdy zamówienia obejmują kilka, bądź kilkanaście pozycji sprzedawca nie ma nawet możliwości przypisania kosztów dostawy do poszczególnych pozycji.
Pytania sprzedającego do DKIS:
- Czy koszty dostawy towarów może on ujmować na dokumentach sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) jako odrębną pozycję?
- Czy w przypadku ujęcia przez niego na dokumencie sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) kosztów dostawy pod odrębną pozycją, stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, czy też stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę transportową?
Stanowisko sprzedającego:
Zdaniem sprzedającego koszty dostawy można ujmować jako odrębne pozycje na dokumentach sprzedaży. Koszty dostawy opodatkowane są według stawki właściwej dla świadczenia głównego.
Stanowisko DKIS:
Stanowisko sprzedającego jest nieprawidłowe. Według DKIS „w sprawie objętej wnioskiem występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i wykonanie jakiejś innej usługi. Koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wobec tego na fakturze dokumentującej taką sprzedaż w części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa, powinna widnieć tylko jedna pozycja, tj. dostawa towarów. W pozycji tej, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, powinna zostać zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu). Koszty transportu towarów sprzedawanych przez stronę w ramach dostawy towarów nie mogą być ujmowane jako osobne pozycje na fakturze. Nie może więc wnioskodawca wykazywać kosztów transportu, którymi obciąża kontrahenta, a dotyczących określonej dostawy towarów jako osobnej pozycji na fakturze. Organ interpretacyjny dodał, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego, może on zatem, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia i informację o wartościach tych elementów”.
Stanowisko WSA:
Sąd zwrócił uwagę na to, że obie strony zgodne są co do tego, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a spór dotyczy tego czy na dokumencie sprzedaży sprzedawca może wskazać kilka pozycji tego świadczenia (wyodrębniając pozycję dotyczącą kosztów transportu) czy wyłącznie jedną.
Sąd wskazał na kilka istotnych kwestii:
- znaczenie prawidłowości materialnoprawnej faktury, czyli na to, że faktura powinna odzwierciedlać w sposób zgodny z rzeczywistością zdarzenie gospodarcze;
- z ustawy o VAT (w tym art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 7) nie wynika, aby w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy wyrobów wraz z usługą ich transportu, całość zapłaty należnej za dostawę tego świadczenia powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Nie można również na podstawie powołanych przepisów stwierdzić, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe;
- wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., w którym NSA wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie uniemożliwiają wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Nie można wnioskować, że tego rodzaju postępowanie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe;
Końcowo Sąd uznał stanowisko sprzedającego za prawidłowe. Wskazał, że „dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu zakupionych towarów w odrębnej pozycji od ceny towarów, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). Bezsprzecznie koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą wyrobów oferowanych przez stronę, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu ich dostawy i winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, tj. dostawy towarów”. Dodatkowo dodał, że „obowiązujące przepisy ustawy o VAT obligują podatnika do wliczenia tych kosztów w cenę towaru, nie wykluczają natomiast wyodrębniania tych kosztów jako odrębnych pozycji na dokumentach sprzedaży. Za racjonalny należy przy tym uznać argument skarżącego, że skoro zasadniczo na jednym dokumencie sprzedaży wystawianym przez niego występuje kilka, a nawet kilkanaście pozycji (towarów), wliczenie kosztów dostawy proporcjonalnie do każdej pozycji stanowiłoby dodatkową złożoną operację rachunkową i z pewnością mogłoby być niezrozumiałe dla nabywcy towaru, gdyż koszty te musiałyby zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych towarów lub do jednego wybranego towaru”.
Komentarz:
Wydany przez WSA wyrok należy uznać za właściwy i zasadny. Organ podatkowy w wydanej w styczniu 2023 roku interpretacji indywidualnej wręcz nadinterpretował rozumienie „nazwę (rodzaj) towaru lub usługi”. Skoro z faktury ma wynikać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, to niezasadne, w przypadku sprzedaży kilku różnych towarów jest wskazanie na dokumencie wyłącznie jednej pozycji określonej jako „dostawa towarów”, przecież nie wiadomo wówczas co to za towary. Organ w toku weryfikacji żądałby od sprzedawcy dodatkowych dokumentów, z których wynika jakie to są towary – a sprzedawca tworzyłby dodatkowe załączniki do faktury, podczas gdy to wszystko może wynikać wyłącznie z faktury.
Istotnym jest, aby właściwie określić na fakturze przedmiot świadczenia kompleksowego, tak aby sprzedawca, nabywca oraz organ podatkowy nie mieli wątpliwości co jest przedmiotem świadczenia. Może warto dodać w adnotacji do faktury, że jest to świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę towarów wraz z ich dostawą, a w poszczególnych pozycjach faktury wskazać poszczególne towary oraz pozycję dotyczącą ich transportu. Wydaje się, że taki sposób prezentacji transakcji wyczerpuje wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wystawionej faktury w kontekście tego, że „wyodrębnienie w ramach świadczenia kompleksowego kilku pozycji na fakturze prowadzi do wniosku, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a z odrębnymi dostawami/usługami”.
Wyrok WSA w Lublinie z 14 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Lu 159/23 (nieprawomocny)
Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy