23.08.2021 r. DKIS wydał kolejną interpretację ( sygn. 0111-KDIB3-1.4012.419.2021.2.ASY) dotyczącą prawa do zwolnienia z VAT dzierżawy gruntu przeznaczonego na ogródek przydomowy. Temat niby od dawna znany, był nawet przedmiotem wyroku NSA ( I FSK 571/15 z 18.10.2016 r.). Warto jednak przy okazji tej interpretacji zwrócić uwagę, że diabeł tkwi w szczegółach.
Powszechnie stosuje się podejście polegające na zwolnieniu z VAT, na podstawie §3 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dzierżawy, gruntów wykorzystywanych do prowadzenia ogródków przydomowych/działkowych jako przeznaczonych na cele rolnicze. Nie ma znaczenia status użytkownika gruntu, ponieważ w rozumieniu ustawy o VAT działalność rolnicza obejmuje konkretne rodzaje aktywności, nie musi być prowadzona przez rolnika. Działalność rolnicza jest zdefiniowana przez ustawę o VAT w art. 2 ust. 1 pkt. 15 – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych. Jak widać w definicji ujęto całe spektrum działań jakie może podejmować właściciel ogródka przydomowego czy działkowego, stąd kwestia wykorzystania dzierżawionego pod ogródek gruntu na cele rolnicze nie budzi większych emocji. Warto jednak pamiętać, że jest również kwestia realizacji celów rekreacyjnych w ogródkach i ta jak się okazuje może stanowić problem.
W stanie faktycznym ww. interpretacji wskazano, że dzierżawione grunty służyły celom rolniczo-rekreacyjnym. Miały one polegać na prowadzeniu ogrodu warzywnego, ogrodu przydomowego służącego celom wypoczynkowym i gospodarczo-użytkowym, prowadzeniu zieleni urządzonej (rabaty, skalniaki, etc.). Umowy dzierżawy miały zawierać zobowiązania do użytkowania gruntów w dobrej kulturze rolnej, nie miały jednak zawierać zastrzeżenia wykorzystania gruntów wyłącznie na cele rolnicze. Ponadto w stanie faktycznym wskazano, że „poprzez realizację celu rekreacyjnego należy rozumieć korzystanie z gruntu w celu odpoczynku. W ramach użytkowania gruntów na cele rekreacyjne dzierżawca będzie mógł zlokalizować (posadowić) na gruncie obiekty małej architektury (typu: ławka, stolik ogrodowy, zestaw biesiadny, ławostół, parasol ogrodowy), a także urządzenia zabawowe (typu: huśtawka, trampolina, basen, piaskownica). Użytkowanie rekreacyjne będzie też dopuszczało realizację na gruncie skalniaków, rabat kwiatowych, ścieżek ogrodowych itp.” DKIS osądził, że skoro dzierżawione grunty nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych, rozumianych przez prowadzenie ogrodu, ale będą również zaspokajały potrzeby rekreacyjne dzierżawców, rozumiane m.in. jako możliwość wznoszenia na gruncie elementów architektury ogrodowej, umieszczanie urządzeń rekreacyjnych, na co wskazuję zapisy w umowie dzierżawy, rzeczona dzierżawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Wydaje się, że kluczowym elementem odbierającym prawo do zwolnienia dzierżawy z opodatkowania, naruszającym czysto rolniczy cel wykorzystania gruntu jest rekreacyjna strona prowadzenia ogrodu. Sama kwestia rekreacyjności prowadzenia ogródka i jej wpływ na prawo do zwolnienia była poruszana we wcześniejszej interpretacji i tam nie wzbudziła zastrzeżeń DKIS.
W interpretacji indywidualnej z 02.12.2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.504.2020.2.ALN w stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że dzierżawny będą prowadzili ogródki rekreacyjno-warzywne. Umowy nie zawierały zastrzeżenia wykorzystania gruntu wyłącznie do działalności rolniczej, dopuszczały wznoszenie na terenie ogródka konstrukcji ogrodowych, które nie są trwale związane z gruntem, tj. altana. Kwestię rekreacyjności prowadzenia ogrodu wskazano jasno i wręcz doprecyzowano w uzupełnieniu stanu faktycznego. W tym jednak przypadku wskazano, że sama aktywność związana z uprawą ogrodu jest rekreacją, tym samym utożsamiając cele rolnicze z rekreacyjnymi, czytamy: „zdaniem Wnioskodawcy odwołując się do definicji słownikowej, rekreacja to "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu ". Podobnie wynika z definicji zawartej w encyklopedii PWN: "rekreacja (łac.), forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społ. i domowymi, w czasie wolnym od pracy". A zatem Wnioskodawca przez rekreację rozumie korzystanie z ogródka w celach rolniczych, czyli prowadzenie przez dzierżawcę upraw roślin i warzyw, dbanie i pielęgnację roślin, ogrodu, wszelkie prace ogrodnicze, jak również związane z uprawami (w tym prace orne, siew, podlewanie, koszenie, pielenie, nawożenie, opryski itp.). Czynności te zdaniem Wnioskodawcy jak najbardziej wpisują się w aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Stanowią formę osobistych zainteresowań dzierżawcy. Dla każdej bowiem osoby wypoczynek może przybierać różną formę. Ogródki umożliwiają również prowadzenie aktywnego wypoczynku, mianowicie pozostawanie w ścisłej relacji z otaczającą przyrodą (korzystanie ze świeżego powietrza, odpoczynku na łonie natury, obserwację środowiska - fauny i flory). Przy czym nie będzie to nadrzędny cel prowadzenia ogródka (jest to element poboczny, którego Wnioskodawca nie może zakazać, gdyż nie obowiązują żadne regulacje prawne, które wprost nakazywałby Wnioskodawcy wprowadzenie ich do postanowień umowy dzierżawy - o czym szerzej w odpowiedzi na pkt 7). W umowie wskazane zostanie postanowienie, że dzierżawca ma obowiązek przestrzegać zakazu zamieszkiwania, prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej na terenie ogródka.” Wobec tak postawionej kwestii rekreacji DKIS nie odmówił prawa do zwolnienia dzierżawy z VAT jak przeznaczonej na cele rolnicze.
Cóż zatem robić z dzierżawą gruntu przeznaczonego na ogród? DKIS nie jest do końca konsekwentny w wydawanych interpretacjach, warto jednak pamiętać o podkreśleniu w umowie dzierżawy rolniczego celu przeznaczenia i zachowanie ostrożności w kwestii rekreacyjności ogrodu.
Milena Załęska
Kancelaria Wyrzykowscy