Jak należy udokumentować świadczenie kompleksowe? Omawiamy stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z grudnia 2021 roku w zakresie sposobu wykazywania na fakturze dokumentującej dostawę towaru pozycji dotyczących ceny towaru, kosztu pakowania i kosztu transportu.
Organ odpowiedział na pytanie podatnika, która sprowadzało się do wskazania czy ujmować te pozycje na fakturze: razem czy osobno?
Zacznijmy od przedstawionego przez podatnika opisu czynności oraz jego stanowiska.
Podatnik zajmuje się wyłącznie produkcją i sprzedażą określonych towarów oraz prowadzi ich wysyłkową sprzedaż. Dystrybucja drogą wysyłkową dokonywana jest przez firmy kurierskie. W wystawianych dokumentach sprzedaży (np. paragonach czy fakturach) w osobnych pozycjach ujmowane są dostawy poszczególnych towarów. Podatnik wskazał, że „Cena towaru jako „świadczenia kompleksowego” w pozycji dokumentu sprzedażowego zawiera zarówno cenę towaru jak również koszt pakowania i koszt transportu jako czynności pomocnicze do realizacji sprzedaży towaru. Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów oraz ich pakowanie stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów kosztami transportu i pakowania w związku ze sprzedażą tych towarów, a pakowanie i transport służy zrealizowaniu dostawy towarów”.
Podatnik zapytał, czy w związku z tym, że jego świadczenia są kompleksowe może dokumentować je w osobnych pozycjach na fakturze, tj. wskazywać osobno cenę towaru oraz osobno koszt pakowania i osobno koszt transportu jako czynności pomocnicze, stosując stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru? Jego zdaniem, tak może postąpić.
Jakie stanowisko zajął DKIS?
Uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w odniesieniu do sposobu ewidencjonowania sprzedaży na fakturze. Z uzasadnienia organu, wynika że:
- „wykonywane czynności pakowania wyprodukowanego towaru oraz ponoszone przez Wnioskodawcę koszty jego transportu do Klienta stanowią jedynie element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, które to czynności dla klienta nie stanowią celu samego w sobie i wchodzą do podstawy opodatkowania dokonanej dostawy towarów” – zatem w tym zakresie podzielił zdanie podatnika, że pakowanie i transport mają charakter pomocniczy dla dostawy, ale wskazał także, iż
- „na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części faktury, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – nazwa (rodzaj) towaru, który Wnioskodawca sprzedaje. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych (kosztów pakowania i transportu tych towarów). Należy zatem stwierdzić, że koszty pakowania i transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę nie mogą być ujmowane przez Niego jako osobne pozycje na fakturze” – co oznacza, że na fakturze powinna znaleźć się wyłącznie nazwa towaru dostarczanego, a jej pomocnicze elementy nie powinny stanowić odrębnych pozycji w treści faktury w miejscu przeznaczonym na nazwę towaru/usługi. Organ wskazuje na możliwość dodatkowego wydzielenia takich kosztów w następujący sposób:
- „Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawy towarów umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury” – zatem takie wydzielenie kosztów można wskazać np. w załączniku do faktury (załączniku, który nie jest fakturą) bądź na fakturze, ale jako informacje dodatkowe a nie jak jedno z pozycji usługi/towaru.
Jak należy dokumentować zatem świadczenia kompleksowe na fakturze, zgodnie z przedstawionym stanowiskiem DKIS?
- faktura powinna zawierać tylko taką usługę/towar jaka faktycznie jest świadczona/dostarczana;
- w przypadku gdy podstawę opodatkowania zwiększa się o dodatkowe koszty, jak np. koszt dostawy – koszt ten dolicza się do usługi głównej, nie wskazując odrębnej pozycji na fakturze dla tej usługi pomocniczej;
- koszty usług pomocniczych można wyodrębnić dla nabywcy w dodatkowym dokumencie bądź w treści faktury, ale nie w miejscu przeznaczonym na wskazanie usługi/towaru będącego przedmiotem świadczenia/dostawy.
Co na to sądy?
W wyroku z 10 sierpnia 2017 r. WSA wskazał, że „Skoro koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży”.
W wyroku z 5 czerwca 2019 r. NSA wskazał, iż „Nie ulega wątpliwości, że trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi”.
Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy