W związku z wnioskiem o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej zazwyczaj wnosi się opłatę w wysokości 40 zł – tak jest, gdy wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy wniosek dotyczy większej liczby stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych opłata wynosi 40 zł za każdy z nich. Czasem wskazanie tej liczby nie jest takie oczywiste i zdarzają się spory z organem podatkowym co do wysokości żądanej opłaty.
W przypadku zadania kilku pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) często kieruje wezwanie o uzupełnienie tej opłaty zwielokrotniając ją o ilość zadanych pytań. Czy słusznie?
Jaki mamy stan prawny?
Z art. 14f § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Zatem przepisy stanowią, że opłata wynosi 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wystąpienie w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie do odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powoduje konieczność pobrania opłaty od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Dla ustalenia zatem wysokości opłaty zidentyfikować należy każdy stan faktyczny i określić ich liczbę. Nie chodzi tutaj o sposób sformułowania wniosku poprzez wskazanie stan faktyczny nr 1 i 2, lecz o faktyczną ilość sytuacji – zbiorów okoliczności, do których zadane zostały pytania. Jeżeli do oceny kolejnej kwestii przedstawionej we wniosku brane są pod uwagę inne okoliczności w nim opisane to przyjąć by należało, że mamy do czynienia z kolejnym stanem faktycznym. Rozbieżności w kalkulowaniu wysokości opłaty przez wnioskodawcę i organ podatkowy wynika właśnie z różnego interpretowania pojęcia „stan faktyczny” albo „zdarzenie przyszłe”.
Co zrobić w przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z wysokością opłaty określonej w wezwaniu?
Na uzupełnienie brakującej opłaty mamy 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W jego treści Organ wskazuje liczbę stanów faktycznych opisanych we wniosku i określa czego one dotyczą. Zwraca się o uzupełnienie opłaty albo o wskazanie, do którego stanu faktycznego ma się odnieść. W przypadku gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, w tym nie uzupełniono w terminie opłaty organ pozostawia wniosek w części bez rozpatrzenia. Na postanowienie dotyczące pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia przysługuje zażalenie a następnie skarga do sądu, lecz dotarcie do ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie bywa czasochłonne.
Z obawy, że podatnicy nie otrzymają interpretacji w pełnym zakresie z reguły decydują się uzupełnić opłatę zgodnie z treścią wezwania, nawet jeżeli mają zastrzeżenia co do jej wysokości. Warto tak zrobić, a po uzyskaniu interpretacji skierować wniosek o zwrot części opłaty. Po otrzymaniu odmowy ze strony DKIS można skierować skargę do sądu na czynność organu podatkowego.
Jak do określenia liczby stanów faktycznych odnoszą się sądy?
W 2014 roku NSA rozpatrywał sprawę, w której wnioskodawca zadał dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz jedno pytanie dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym okoliczność, że podatnik do danego stanu faktycznego zadał kilka pytań, które dotyczyły dwóch podatków nie powoduje automatycznie zwiększenia ich ilości. Opłata pobierana od wniosków o interpretację indywidualną jest uzależniona od stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Nie płaci się od pytań. (wyrok z dnia 6 marca 2014 r. II FSK 745/12).
Podobnie wynika z wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1801/13. Według sądu kasacyjnego pogląd, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Powyższe wyroki wskazują, że określanie wysokości opłaty nie może sprowadzać się do pewnego automatyzmu polegającego na zwielokrotnianiu wysokości opłaty w zależności od liczby pytań. Istotne jest to czy kolejne pytanie dotyczy innych okoliczności zawartych we wniosku, czy tych samych, do których odnosiło się pytanie poprzednie.
W 2015 roku NSA wskazał, że wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne mogą być w szczególności problemy prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa dotyczyła postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdyż wnioskodawca nie uzupełnił opłaty za wniosek. Zdaniem wnioskodawcy, wniosek dotyczył jednego stanu faktycznego, podczas gdy zdaniem organu trzech: 1) opodatkowania według 23% stawki podatku VAT świadczonych usług, związanych z prowadzoną działalnością księgowo-rachunkową oraz zwolnienia od tego podatku szkoleń z zakresu bhp 2) odliczenia podatku naliczonego, związanego ze świadczonymi usługami szkoleń bhp 3) odliczania podatku naliczonego od zakupów, które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. NSA przyznał rację organowi podatkowemu. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku: „Trafnie jednak twierdził Minister Finansów, że inne tło faktyczne było niezbędne do oceny prawnej istnienia zwolnienia z podatku VAT dla powyższych usług szkoleń bhp (pierwszy problem), inne dla oceny prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z tymi usługami szkoleniowymi (drugi problem), a jeszcze inne dla oceny stosowania proporcji w aspekcie tej działalności szkoleniowej oraz działalności księgowo-rachunkowej (trzeci problem).” Jak wskazuje NSA istotne jest to, czy dla problemów prawnych, na które odpowiedzią ma być interpretacja indywidualna, występuje tożsamość stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. I FSK 15/14).
Tezy wyrażone przez NSA w 2015 roku zostały powielone w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. I FSK 630/15. Na ich podstawie NSA odniósł się do sprzedaży nieruchomości i odliczenia podatku VAT od nakładów, wskazując że to odrębne stany faktyczne. „Pobór podatku przy sprzedaży nieruchomości jak i odliczenie od podatku należnego kwot z nakładów, jakie czyniono w związku ze sprzedażą, to stany zawierające odrębne okoliczności faktyczne.” NSA uznał, że inne tło faktyczne było niezbędne do oceny prawnej istnienia nabycia usług i prawa do odliczenia z ich tytułu podatku VAT oraz inne było tło faktyczne dla oceny opodatkowania sprzedaży.
W nieprawomocnym wyroku WSA z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gl 1162/18 odniósł się do kwestii opłaty w przypadku gdy wnioskodawca zadał 24 pytania do dwóch – w ocenie wnioskodawcy – stanów faktycznych. Organ podatkowy, uznając, że wniosek dotyczył 24 stanów faktycznych naliczył opłatę w wysokości 960 zł. WSA nie zgodził się natomiast ani z wnioskodawcą ani z organem podatkowym i uznał, że w sprawie miały miejsce 3 stany faktyczne, a opłata winna wynosić 120 zł. WSA dokonał następującego rozgraniczenia: „skarżący opisał dwa stany faktyczne i na tym tle sformułował pytania dotyczące podatku PIT, a konkretnie powstania przychodu z handlu kryptowalutami, ustalenia daty jego powstania, wysokości przychodu oraz sposobu jego dokumentowania. Podobne pytania skarżący sformułował odnośnie kosztów uzyskania przychodu. Natomiast trzy pytania odnosiły się do problematyki z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług”. Innymi słowy poszczególne stany faktyczne dotyczyły 1 - przychodu w podatku PIT, 2 – kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT, 3 – sprzedaży na gruncie podatku VAT (zwolnienie z VAT, miejsce świadczenia usługi, obowiązek rejestracji na kasie fiskalnej). W kwestii prawidłowości zajętego stanowiska przez sąd wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia należałoby przyjąć, że w przypadku gdy mamy do czynienia z danymi okolicznościami i wszystkie te okoliczności są potrzebne do wyrażenia odpowiedzi na kilka pytań wtedy należy mówić o jednym stanie faktycznym, a nie kilku odrębnych stanach faktycznych. Więcej stanów faktycznych ma miejsce, gdy dla wyrażenia odpowiedzi na kolejne pytanie niezbędny jest zbiór innych okoliczności zawartych we wniosku niż dla wyrażenia odpowiedzi na pytanie wcześniejsze. Jednakże jeżeli jedna, dodatkowa okoliczność będzie jedynie współwystępować z innymi grupami okoliczności to nie oznacza to jeszcze, że mamy do czynienia z kolejnym stanem faktycznym.
Nie powinno natomiast ulegać wątpliwości, że o tym czy dany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera jeden czy więcej stanów faktycznych nie decyduje sposób ich przedstawienia, lecz okoliczności tam podane, tworzące jeden lub więcej stanów faktycznych. Zawarcie w jednym wniosku kilku stanów faktycznych, pomimo ich łącznego przedstawienia nie oznacza, że wniosek ten dotyczy jednego stanu faktycznego. W przypadku skierowania wezwania do uzupełnienia opłaty, ustalenie wysokości opłaty przez organ podatkowy sprowadza się zwykle do jej zwielokrotnienia o liczbę zadanych pytań. Organ uzasadnia to faktem, że każde pytanie dotyczy odrębnego stanu faktycznego (zagadnienia prawnego). W wielu przypadkach kwestia wyodrębnienia poszczególnych stanów faktycznych jest problematyczna i powoduje rozbieżności interpretacyjne. Jakkolwiek orzeczenia te mogą być pomocne to w praktyce wciąż bywa to kwestia sporna. Z uwagi na koszty i czas rozstrzygania tych spraw powoduje, że potencjalne korzyści są często niższe niż koszty jakie należałoby ponieść i wnioskodawcy rezygnują z dochodzenia należności przed sądem.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy