25 lutego 2021 r. Unijny Trybunał przedstawił wyrok w sprawie o sygn. akt C-604/19. We wskazanej sprawie Gmina Wrocław wystąpiła przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na skutek otrzymania interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT opłat uiszczonych na jej rzecz w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności z mocy prawa.
Interpretacja indywidualna DKIS
Sprawa miała swój początek już w 2019 roku. Gmina Wrocław zwróciła się wtedy do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku uiszczania podatku VAT w ramach opłat należnych jej na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości
Gmina we wniosku o interpretację indywidulaną przyjęła stanowisko, że od opłat dotyczących przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie powinna odprowadzać podatku VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał, że wskazane opłaty stanowią część należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dla konkretnego gruntu. DKIS stwierdził, że pobierając wskazane opłaty, gmina działa w charakterze podatnika VAT, nie zaś w charakterze organu władzy publicznej.
Uzasadnieniem gminy dla przyjętego przez nią stanowiska był fakt, że już w wyniku ustanowienia użytkowania wieczystego doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Nie można uznać jej też za typową dostawę towaru, gdyż została dokonana w skutek obowiązującego prawa, a nie dobrowolności. Zatem według gminy właściwym jest uznanie, że wystąpiła jako organ władzy publicznej.
Gmina wskazała również, że działanie w charakterze organu władzy publicznej lub zarządzanie majątkiem nie są zdarzeniami opodatkowanymi VAT. Ponadto przekształcenie odbywało się z mocy prawa.
Organ podatkowy w odpowiedzi wskazał, że opłaty przekształceniowe podlegają opłacie VAT będąc odpłatnością z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Zaś samo przekształcenie prawa nie stanowi odrębnej dostawy towaru, lecz jest konsekwencją ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wystąpiło tylko raz.
Pytania prejudycjalne WSA do TSUE
W następstwie odmiennego stanowiska Organu, Gmina wniosła skargę na wspomnianą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który zawiesił postępowanie i skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne:
- Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT?
- W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów?
- Czy gmina, pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa działa w charakterze podatnika VAT, czy w charakterze organu władzy publicznej?
Dotychczasowa linia orzecznicza
Do tej pory praktyka wskazywała, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Ponadto przekształcenie było uznawane za zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie stanowiło dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Zatem opłata przekształceniowa podlegała opodatkowaniu VAT tylko w sytuacji kiedy opodatkowane było samo ustanowienie użytkowania wieczystego.
Wyrok TSUE
W swoim rozstrzygnięciu TSUE wskazał na artykuł 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w którym jest zdefiniowane pojęcie „dostawy towarów”. Według Dyrektywy jest to przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE wskazał, że: „W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem”.
Za „dostawę towarów” uznaje się, też przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. TSUE wskazuje, że „zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania”.
Trybunał uznał, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy na użytkowników wieczystych w zamian za uiszczenie opłaty należy traktować jako dostawę towarów. Ponadto TSUE wskazał, że omawiana działalność Gminy Wrocław ma charakter gospodarczy i nie można uznać, że Gmina występuje jako organ władzy publicznej.
Podsumowując, TSUE wskazał, że „w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina Wrocław nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej.” A także, „ że z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, działalność wykonywana przez Gminę Wrocław w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności ma charakter gospodarczy i nie można jej uznać za wykonywanie prerogatyw władzy publicznej.” I w końcu, że „dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika”.
Jakie wnioski płyną zatem z powyższego? Otóż:
1) przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy uznać za dostawę towaru, nie jest to jednak dostawa rozumiana jako kontynuacja ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) a jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa;
2) występują dwie dostawy tego samego gruntu pomiędzy tymi samym kontrahentami – pierwsza w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, druga w momencie przekształcenia w prawo własności.
Aktualnie czekamy na wyrok sądu krajowego po interpretacji TSUE. Interpretacja Organu jest zupełnie odmienna od obowiązującego do tej pory orzecznictwa krajowego, czy w związku z tym linia orzecznicza ulegnie zmianie? Na czym będzie polegała ta zmiana? Czy również ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. powinno podlegać opodatkowaniu, czy opłaty przekształceniowe zostaną uznane za odpłatność za ponowną dostawę gruntu?
Milena Gołąb
Kancelaria Wyrzykowscy