Faktura zaliczkowa opłacona po terminie – jak rozliczyć VAT należny?

„Gmina planuje dokonać dostawy drewna opałowego na rzecz innego podatnika VAT, dostawa ma zostać dokonana w ciągu 5 dni od dnia otrzymania płatności. Nabywca towaru zobowiązał się do zapłaty należności na podstawie otrzymanej od sprzedawcy faktury zaliczkowej. Gmina w dniu 1 czerwca taką fakturę wystawiła, aczkolwiek nabywca należność uregulował dopiero 35 dni po dacie jej wystawienia.

W jaki sposób rozliczyć VAT należny, w związku z tym, że faktura zaliczkowa wystawiona została wcześniej, niż 30 dni od dnia otrzymania zapłaty?”

W podobnej kwestii, w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 1130/18, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Jakiej sytuacji dotyczył wyrok?

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka świadczy usługi informatyczne, przed wykonaniem usługi, wystawia faktury VAT z terminem płatności do 30 dni od dnia wystawienia niniejszej faktury zaliczkowej, na fakturze tej nie wskazuje natomiast daty otrzymania płatności, ponieważ nie jest ona wówczas znana. Zdarza się, że nabywca dokona płatności po wskazanym na fakturze terminie, tj. po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej.

Spółka zadała następujące pytania:

  1. Czy w przypadku, gdy klient dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30. dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać, że faktura ta staje się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?
  2. Czy w opisanym stanie sprawy, Wnioskodawca ma obowiązek dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi?

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, „w przedstawionych okolicznościach wniosku, faktura VAT nie staje się „fakturą pustą” i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktura ta, choć wystawiona przedwcześnie, dokumentuje faktyczne zdarzenie podatkowe. Zatem wcześniejsze bądź późniejsze wystawienie faktury zaliczkowej pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy - ten bowiem dla zaliczek zawsze powinien powstawać w dacie otrzymania całości bądź części płatności” oraz że „nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury, która dokumentowała umówioną płatność”.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed (1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź (2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – tzw. „pusta faktura”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. Spółka zaskarżyła otrzymaną interpretację w zakresie stanowiska Organu w zakresie pytania 1 oraz uzasadnienia do pytania nr 2.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w przypadku faktur zaliczkowych powstaje w dacie otrzymania zaliczki, a nie z chwilą wystawienia samej faktury. „W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności (tak też NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09)”.

Analizując treść uzasadnienia wnioskować należy, że skoro faktura zaliczkowa dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu to, pomimo że wystawiona została niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, nie należy uznać jej za „pustą” i rozpoznawać obowiązku podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku VAT należnego powstanie bowiem dopiero, gdy zaliczka zostanie uiszczona, tj. w sytuacji Gminy 6 lipca, o ile dostawa nastąpi dopiero po otrzymaniu płatności. Gmina nie będzie miała również obowiązku korygowania faktury zaliczkowej z powodu niewskazania na fakturze daty otrzymania zapłaty, ponieważ na moment wystawienia dokumentu daty tej nie znała. Tym bardziej, w myśl omawianego wyroku, nie ma możliwości skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej „do zera”, z powodu otrzymania płatności po upływie 30 dni, ponieważ faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skorygowanie „do zera” możliwe jest w sytuacji, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia – co nie ma miejsca w omawianej sytuacji.

Martyna Archacka

Kancelaria Wyrzykowscy sp. z o.o.