W tym artykule zostało omówione zwolnienie sprzedaży nieruchomości z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od towarów i usług (UoVAT).
Zgodnie z jego treścią zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
W świetle tego przepisu zwolnione są nieruchomości spełniające jednocześnie dwie przesłanki:
- są niezabudowane i
- nie stanowią terenów budowlanych.
Będą to w szczególności tereny rolne i leśne.
Teren niezabudowany
Jeżeli na terenie znajdują się zabudowania (budynki lub budowle) to zasadą jest, że należy go uznać za zabudowany i nie może korzystać z tego z zwolnienia. Od tej zasady są jednak pewne wyjątki. W orzeczeniu z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 NSA wskazał, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W świetle tego wyroku, nawet jeżeli okoliczności faktyczne wskazują, że teren jest zabudowany, to ważny jest również sens ekonomiczny transakcji.
W celu zdefiniowania budynków i budowli należy odnieść się do przepisów prawa budowlanego. Przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który łącznie spełnia takie cechy:
- jest trwale związany z gruntem,
- jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
- posiada fundamenty i dach.
Obiekt budowlany wykonany bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź dachu lub nietrwale związany z gruntem nie może być uznany za budynek. Obiekt jest trwale związany z gruntem, gdy nie jest możliwe jego przeniesienie ani zniszczenie przez czynniki zewnętrzne – innymi słowy budynek opiera się naturalnym siłom przyrody. (wyrok NSA z 17 stycznia 2020 r., II OSK 536/18).
Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlami są: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Skoro budowlami nie są obiekty małej architektury, to za budowlę nie należy uznać przykładowo figurek, będących obiektem kultu religijnego, a także obiektów służących rekreacji: piaskownic, ławek lub huśtawek.
Budowlami są m.in. obiekty liniowe. Definicja obiektu liniowego również jest uregulowana w prawie budowlanym. Obiekt liniowy stanowią między innymi: wodociąg, gazociąg, linia kolejowa, linia i trakcja elektroenergetyczna, droga wraz ze zjazdami.
Zasadą jest, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny, co wynika z prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wobec tego, jeżeli na terenie znajdują się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, czy elektrycznej, które są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
Jeżeli zatem podatnik sprzedaje teren, na którym znajdują się elementy infrastruktury opisanej wyżej, należącej do przedsiębiorstwa – przykładowo przez teren przebiega gazociąg, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo dostarczające gaz, to przy sprzedaży tego terenu nie będzie dochodzić do równoczesnej sprzedaży tej infrastruktury. Dokonując sprzedaży terenu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do infrastruktury, gdyż ta dalej będzie pozostawać w dyspozycji przedsiębiorstwa. Sprzedaż dokonywana przez podatnika dotyczy samego gruntu. Istnienie na terenie takiej infrastruktury powoduje jego uznanie za teren niezabudowany, wobec czego przy spełnieniu drugiej przesłanki (jeżeli teren ten nie jest terenem budowlanym) znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT.
Teren budowlany
Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 UoVAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Tereny niezabudowane i przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będą opodatkowane podatkiem VAT.
Z kolei tereny niezabudowane, dla których obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ale wskazuje on przeznaczenie inne niż budowlane będą zwolnione od podatku. Ze zwolnienia będą korzystać również tereny niezabudowane, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy, co wskazano chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.151.2019.3.JO. Również w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r., znak PT10/033/12/207/WLI/13/RD Minister Finansów uznał, że „dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.”
Należy jednak mieć na uwadze, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy, co wynika z przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tak wskazał organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2021 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.109.2021.2.WK.
Plan zagospodarowania przestrzennego określa dla terenu tzw. przeznaczenie podstawowe, ale może też określać przeznaczenie dopuszczalne. Przykładowo, przeznaczenie podstawowe terenu to zieleń publiczna, przy czym dopuszczalne są zabudowania w postaci chodników, ścieżek rowerowych czy parkingów. Czy w takim przypadku, możliwość zabudowy oznacza, że teren jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? W ślad za orzecznictwem przyjąć by należało, że nie, aczkolwiek zdaniem organu podatkowego niekoniecznie tak jest. Na ten temat pisałem w artykule: „Przeznaczenie dopuszczalne przewidujące zabudowę działki niezabudowanej a zwolnienie z VAT”.
Komentarz
Chociaż sama podstawa prawna brzmi krótko i konkretnie to jednak często jego zastosowanie w praktyce wymaga głębokiego zastanowienia się. W szczególności chodzi o fakt, że w orzecznictwie podkreśla się, że przy jego interpretacji należy mieć na uwadze nie tyle dosłowne brzmienie przepisu, ale również sens ekonomiczny transakcji, co jest sformułowaniem nieprecyzyjnym i powodującym, że pojawiają się różne podejścia. Jak powyższej wywiedziono czasem, mimo istnienia zabudowań, teren należy traktować jako niezabudowany na potrzeby ustalenia stawki podatku VAT.
Ilość wydawanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazuje, że przypadków budzących wątpliwości jest naprawdę dużo. Pomimo tego, ustalając stawkę VAT spotykamy się z przypadkami, w stosunku do których zastosowanie się do zapadłych już orzeczeń i interpretacji nie daje gwarancji bezpieczeństwa, gdyż znajdą się pewne różnice w stanie faktycznym. Wówczas najlepszym rozwiązaniem często pozostaje uzyskanie własnej interpretacji indywidualnej, a w przypadku interpretacji niekorzystnej dla podatnika – uzyskanie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy