W dniu 18 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydał wyrok w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na strefę inwestycyjną.
Stan faktyczny dotyczył gminy, która w latach 2022-2024 realizuje inwestycję polegającą na uzbrojeniu terenu przy jeziorze w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia. Inwestycja składa się z dwóch etapów - pierwszy pn. „Uzbrojenie terenu przy jeziorze w sieć wodno-kanalizacyjną wraz z budową nawierzchni jezdni, chodników i oświetlenia drogowego” (dalej: „Inwestycja I”) oraz drugi pn. „Uzbrojenie terenu przy jeziorze w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia - etap II” (dalej: „Inwestycja II”). Gmina wskazała w stanie faktycznym, iż bezpośrednim celem realizacji Inwestycji I i Inwestycji II jest poprawa atrakcyjności działek budowlanych w celu ich sprzedaży na rzecz zainteresowanych podmiotów. Gmina podkreśliła, że wszystkie ponoszone wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (WSA) stwierdził, że w takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na infrastrukturę drogową, kanalizację deszczową, sieć oświetleniową wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Z przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane. Jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Wskutek tego należy przyznać rację gminie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatki będą mieć związek z wykonywanymi przez gminę czynnościami opodatkowanymi VAT tj. sprzedażą działek budowalnych na rzecz zainteresowanych podmiotów. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie działek w strefie Inwestycji, co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie wyższej ceny z ich sprzedaży. Tak samo, zdaniem Sądu, należy również odnieść się do wydatków ponoszonych na roboty budowlane w ramach inwestycji a obejmujących branżę telekomunikacyjną oraz elektryczną. Gmina w stanie faktycznym podkreśliła, że wszystkie wydatki są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż działek budowlanych. Wszystkie zatem wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie.
Podsumowując, w powyższych okolicznościach Sąd uznał, że gmina działa w charakterze podatnika i ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Wyrok Sądu nie jest prawomocny.
Z całą pewnością dla oceny, czy przysługuje gminie prawo do odliczenia, istotne znaczenie mają okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w zależności od okoliczności, dochodzi do różnych wniosków.
W wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1344/18 NSA uznał, że gmina, podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania i budowy infrastruktury drogowej realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Dokonując zakupów z tym związanych gmina działa jako organ administracji publicznej i nie ma prawa do odliczenia. Sąd uznał, że wykazywany przez gminę związek przyczynowo skutkowy bazujący na okoliczności, że po drogach gminnych poruszają się środki miejskiego transportu publicznego, które służą gminie do świadczenia usług komunikacji miejskiej, ma charakter następczy i wtórny w stosunku do obowiązków zarządcy drogi gminnej, którego obowiązkiem jest zapewnienie mieszkańcom miasta odpowiedniej infrastruktury drogowej i utrzymania jej zgodnie z określonymi standardami, bez względu na fakt czy poruszają się po niej miejskie środki transportu publicznego.
W stosunku do wydatków na inwestycję w postaci Strefy Aktywności Gospodarczej, w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19 NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT.
W przeszłości utarty raczej był pogląd o braku prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku infrastruktury drogowej, która jest infrastrukturą publiczną. Warto tu przytoczyć wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11: „Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.”
W pewnych przypadkach obecnie sądy, kwestionując stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przyznają gminom prawo do odliczenia podatku VAT od infrastruktury drogowej.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy