Przedmiot wniosku o interpretację
Gmina prowadzi lodowisko za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (MOSIR). Korzystanie z lodowiska możliwe jest za odpłatnością, przy czym uczniowie szkół korzystają nieodpłatnie, w ramach zajęć wychowania fizycznego. Gmina jest podatnikiem VAT, wobec czego udostępnianie za odpłatnością lodowiska Gmina opodatkowuje podatkiem VAT, jako świadczenie usług. Wykorzystywanie jednak lodowiska również w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego powoduje, że lodowisko jest wykorzystywane nie tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, ale również do działalności wyłączonej z opodatkowania.
Gmina powzięła wątpliwość, czy może odliczać podatek VAT od wydatków związanych z modernizacją lodowiska według proporcji opartej na liczbie osób korzystających z lodowiska w ramach sprzedaży opodatkowanej oraz w ramach zajęć wychowania fizycznego, czyli osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie (prewspółczynnikiem osobowym). Gmina zaznaczyła, że 90% osób korzystających z niego czyni to za odpłatnością i oczekiwała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) potwierdzi prawo do odliczenia podatku VAT według tej wielkości.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
DKIS uznał, że Gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika „urzędowego”, czyli wynikającego z właściwego rozporządzenia. Nie ma możliwości odstąpienia od tej metody na poczet prewspółczynnika osobowego. Jako argumenty wskazał, że prewspółczynnik osobowy nie uwzględnia czasu korzystania z lodowiska przez poszczególnych klientów. Nie sposób również stwierdzić do jakich czynności (opodatkowanych czy nieopodatkowanych) należy zaliczyć koszty ponoszone w czasie, w którym lodowisko jest zamknięte. Ilość korzystających z lodowiska nie przekłada się na rzeczywiste zużycie mediów, albowiem zużycie energii elektrycznej nie zależy od ilości osób korzystających z lodowiska.
Postępowanie sądowo-administracyjne
Jako ciekawostkę można wskazać, że początkowo interpretacja organu podatkowego została uchylona. Powodem był brak należytego uzasadnienia interpretacji przez organ podatkowy. Następnie została wydana nowa interpretacja, niemniej jednak również oceniająca stanowisko gminy jako nieprawidłowe.
Rozpatrując skargę na nową interpretację organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie dopatrzył się podstaw do jej uchylenia i podzielił stanowisko wyrażone przez DKIS. Sąd podkreślił, że ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek takiego ustalenia proporcji, która w sposób dokładny i rzeczywisty będzie odzwierciedlała udział poszczególnych składników (gospodarczych i pozagospodarczych) w ocenianym wydatku pod katem możliwości odliczenia jego części. Dopiero opracowanie maksymalnie dokładnego prewspółczynnika będzie czyniło zadość wymogom tego przepisu. Zdaniem Sądu proponowany prewspółczynnik osobowy pozornie wydawałby się prawidłowy, jednak nie uwzględnia on okoliczności, na które słusznie zwrócił uwagę organ, a więc czasu przez jaki pojedyncza osoba korzysta z lodowiska na jednym wejściu i środków jakie to dla gminy generuje. Jak wskazuje Sąd, stosunek czasu przeznczonego na działalność komercyjną i niekomercyjną pozwoli na dokładniejsze i precyzyjniejsze obliczenie proporcji. Wnioskujący o interpretację wskazał sposób obliczenia proporcji najbardziej dla niego korzystny, który jednak nie uwzględnia dwóch istotnych okoliczności, czyli ilości czasu przez który dana osoba korzysta z lodowiska i przychodu, jaki Gmina otrzymuje z tytułu działalności niekomercyjnej. Odwołanie się do samej liczby korzystających z lodowiska odpłatnie lub nieodpłatnie, z uwagi na różne okresy czasu jaki mogą one z niego korzystać (a tym samym różny przychód z tym związany) jest niereprezentatywne. Tylko powiązanie tych osób z czasem korzystania i osiąganymi z tego tytułu przychodami będzie mogło być uznane za prawidłowe.
Podsumowując Sąd uznał, że odliczenie podatku VAT od modernizacji lodowiska prewspółczynnikiem osobowym nie jest możliwe. Samo uwzględnienie liczby osób w kalkulacji proporcji nie pozwala na odzwierciedlenie w sposób obiektywny kwoty podatku naliczonego przypadającej na działalność opodatkowaną podatkiem VAT.
Komentarz
Powyżej opisany wyrok WSA został wydany 25-tego lipca 2022 roku, sygn. akt I SA/Rz 266/22. Orzeczenie jest nieprawomocne. Niestety, w mojej ocenie zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że NSA potwierdzi stanowisko Sądu.
Podobnej próby odliczania podatku VAT, w oparciu o liczbę osób, gminy podejmowały w kontekście działalności cmentarnej. Mimo, iż wiele wojewódzkich sądów administracyjnych przychylało się do tej metody kalkulacji, NSA w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. wyraził zdanie negatywne. Pisałem o tym w artykule: „NSA nie akceptuje prewspółczynnika indywidualnego dla wydatków cmentarnych w gminach”. W listopadzie 2021 roku w imieniu jednego z naszych klientów samorządowych wystąpiliśmy z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie prewspółczynnika indywidualnego dla działalności cmentarnej. Inaczej niż w sprawach rozpatrywanych przez sądy administracyjne, przyjęliśmy metodę opartą na należnościach z działalności opodatkowanej i wartości świadczeń z działalności niepodlegających opodatkowaniu, zamiast na liczbie osób. Organ podatkowy zakwestionował również tę metodę, aczkolwiek mimo ww. wyroku NSA, w nieprawomocnym wyroku Sąd zgodził się z naszym stanowiskiem, uchylając interpretację organu podatkowego (wyrok WSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 836/22). Obecnie oczekujemy wyroku NSA w naszej sprawie. Można również zwrócić uwagę, że NSA przychylnie spojrzał na odliczanie podatku VAT w przypadku działalności sportowo-rekreacyjnej, prewspółczynnikiem powierzchniowo-godzinowym. O tym wyroku pisałem w artykule: „Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do proporcji indywidualnej dla działalności sportowo-rekreacyjnej”.
Nie ulega wątpliwości, że temat prewspółczynnika w jednostkach samorządu terytorialnego jest w dalszym ciągu bardzo ważnym zagadnieniem i budzącym spore wątpliwości. Niezwykle trudno jest znaleźć złoty środek, który z jednej strony zapewni samorządom prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu możliwie jak najkorzystniejszego prewspółczynnika, a z drugiej strony przy zminimalizowaniu ryzyka zakwestionowania przyjętej metody przez organy podatkowe.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy