Dzisiaj, 10 listopada 2022 r. na stronie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została opublikowana opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie prowadzonej przez naszą kancelarię: C-612/21 Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.
Gmina O. wraz z gminami partnerskimi, gdzie Liderem jest Gmina Miejska C. realizują wspólny projekt w zakresie montażu odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców. Mieszkańcy, którzy przystąpili do Projektu zobowiązali się, na podstawie umów cywilnoprawnych do wniesienia wkładu własnego za instalację (25%). Pozostała wartość instalacji finansowana była z dofinansowania pochodzącego ze środków unijnych, uzyskanego na podstawie umowy z województwem. Inne koszty, np. koszty nadzoru i promocji były ponoszone przez właściwe gminy i z dofinansowania.
Każda z gmin wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w analogicznym stanie faktycznym. Zajęliśmy stanowisko, że gminy nie są podatnikami VAT, albowiem czynności wykonywane przez gminy, w warunkach jakie mają miejsce, nie są działalnością gospodarczą. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że kwoty należne od mieszkańców ani dofinansowanie nie są wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi i w konsekwencji nie są opodatkowane. Nadto, gminy nie mają prawa do odliczenia podatku VAT, co uprawniałoby do uznania podatku VAT za koszt kwalifikowalny, jeżeli nie godzi to w pozostałe warunki przyznania dofinansowania na dane koszty.
Organ podatkowy nie zgodził się z nami i dla każdej z gmin wydał interpretację negatywną. Zdaniem organu gminy są podatnikami VAT realizując Projekt.
W ślad za organem podatkowym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając każdą ze skarg (zob. wyroki z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/19, sygn. akt III Sa/Wa 2160/19, sygn. akt III SA/Wa 2234/19, wyrok z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/19).
Wyroki zaskarżyliśmy do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W sprawie ze skargi kasacyjnej jednej z gmin – Gminy O. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skierował pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?
W swojej opinii Rzecznik Generalna wyraziła stanowisko, iż w okolicznościach takich jak mają miejsce w tej sprawie, gminy nie powinny być uznawane za podatników VAT. W świetle tego stanowiska, nie trzeba udzielać odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne dotyczące włączenia dofinansowania do podstawy opodatkowania.
Na razie mamy wyłącznie opinię Rzecznik Generalnej. Dopiero w następnym kroku TSUE wyda wyrok, chociaż można spodziewać się, że podzieli stanowisko wyrażone przez Rzecznik Generalną. Wydanie wyroku zgodnego z opinią zapoczątkuje kolejną zmianę linii interpretacyjnej dla jednostek samorządu terytorialnego.
Rzecznik Generalna zwróciła w swojej opinii uwagę przykładowo na fakt, że gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia usług montażu, nie zapewnia własnych instalatorów ani własnej porównywalnej struktury dystrybucji do przedsiębiorców. Przeciwnie, umowy są zawierane jedynie z tymi mieszkańcami, którzy chcą skorzystać z rozbudowy systemów OZE i w tym celu zgłoszą się do gminy. Mogą oni początkowo korzystać z systemu za stosunkowo niewielki wkład własny, a po pięciu latach otrzymają go na własność. W rezultacie gmina organizuje pozostałe finansowanie za pośrednictwem instytucji państwowej, która przejmuje większą część kosztów. Organizuje ona również prywatne przedsiębiorstwo, które przejmuje instalację systemów. To ostatnie jest wyłaniane w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Nie odpowiada to typowemu wyłanianiu podwykonawcy przez przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją kolektorów słonecznych. Działalność gminy ogranicza się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie gminy przez podmiot prywatny. Działalność ta obejmuje w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenie finansowe. Typowy przedsiębiorca dodałby koszty organizacyjne plus marżę zysku do ceny swojego świadczenia. Gmina nie konkuruje z innymi prywatnymi dostawcami. Gmina nie rozwija w tym względzie inicjatywy przedsiębiorczej ani nie ma szans na zyski. W rezultacie gmina ponosi jedynie ryzyko straty. Żaden typowy podatnik nie prowadziłby swojego przedsiębiorstwa w taki sposób, że organizuje coś dla klienta, ale ponosi jedynie ryzyko strat i nie ma jakichkolwiek szans na zysk nawet w bardzo długim okresie. Również powód działania gminy nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację istniejących zysków czy o to, by w ogóle uzyskiwać nadwyżki. Przeciwnie, na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (ochrona środowiska i bezpieczeństwo energetyczne) na korzyść wszystkich. Typowy podatnik działa inaczej.
W dalszej części Rzecznik Generalna wskazuje, że nawet uznawszy czynności wykonywane przez gminy na rzecz mieszkańców za działalność gospodarczą, to na podstawie artykułu 13 Dyrektywy VAT (odpowiednik art. 15 ust. 6 w ustawie od towarów i usług) przyjąć należy, że korzysta z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie. Uzasadnione jest to faktem, że działalność gmin w tych okolicznościach nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Zdaniem Rzecznik Generalnej nie można wyłączenia z tego przepisu stosować wyłącznie poprzez czysto formalne odnoszenie się do podstawy prawnej (stosunek cywilnoprawny z mieszkańcem nie może w każdym przypadku automatycznie oznaczać, że gminy działają jako podatnicy VAT). Rzecznik Generalna podkreśliła w opinii, że gminy nie działają na tych samych warunkach prawnych, co obowiązujące inne prywatne podmioty gospodarcze, nawet jeśli zawarła z mieszkańcem umowę prawa prywatnego.
Podsumowując, zdaniem Rzecznik Generalnej gminy nie są podatnikami VAT realizując inwestycje polegające na montażu odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców, w okolicznościach mających miejsce w tej sprawie. Taka interpretacja prowadzi do dalszych wniosków. Mianowicie, oznacza to, że gminy nie są obowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu wpłat mieszkańców (wkładu własnego), ani dofinansowania. Jeżeli inne warunki przyznawania dofinansowania nie sprzeciwiają się temu, podatek VAT może zostać uznany za koszt kwalifikowalny, gdyż gminy nie mają prawa do jego odliczenia.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy