W dniu 10 listopada 2022 r. na stronie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została opublikowana opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie: C-616/21 Gmina L. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.
Gmina L. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącym programu usuwania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców. W celu jego realizacji Gmina zawiera umowę z wykonawcą wyłonionym w przetargu na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Mieszkańcy zgłaszają swoje nieruchomości do programu poprzez złożenie stosownych wniosków. Program jest realizowany przez Gminę L. w każdym roku. Nabór wniosków jest w trybie ciągłym. W stosunku do nieruchomości zakwalifikowanych do programu gmina finansuje usuwanie azbestu z własnych środków, przy czym następnie ubiega się o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na refundację poniesionych wydatków. Dofinansowanie wynosi do 100% kosztów kwalifikowalnych. Mieszkańcy nie ponoszą kosztów.
W treści wniosku Gmina L. zajęła stanowisko, że przy realizacji programu działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie podatnika VAT, z związku z czym nie ma podstaw do opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z gminą i uznał, że dofinansowanie należy traktować jako wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz mieszkańców, wniesione przez osobę trzecią. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego Gmina L. jest zobowiązana do wykazania podatku należnego od dofinansowania.
Podejście organu podatkowego jest dla Gminy L. niekorzystne. Nawet jeżeli Gminie L. przyznane zostałoby dofinansowanie na pokrycie 100% kosztów kwalifikowalnych (kosztów netto zadania) to będzie to niewystarczające, gdyż przy braku wpłat od mieszkańców, Gmina L. musi pokryć z własnych środków VAT od dofinansowania.
Rozpoznając skargę Gminy L. na interpretację organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyznał rację Gminie L., uchylając jednocześnie interpretację podatkową (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 303/20). W wyroku tym WSA stwierdził, że załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Dodał również, że usługi wiążące się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Analiza sprawy doprowadziła Sąd do następujących wniosków: „Przechodząc do okoliczności przedstawionych przez gminę, w których otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, należy stwierdzić, że w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych.”
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. postawienie NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1490/20) o następującej treści:
Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?
W swojej opinii Rzecznik Generalna wyraziła stanowisko, iż w okolicznościach takich jak mają miejsce w tej sprawie, gminy nie powinny być uznawane za podatników VAT, gdyż nie zachowują się w sposób konkurencyjny wobec podmiotów prywatnych.
Wobec tej opinii Rzecznik Generalnej można spodziewać się, że TSUE podzieli to stanowisko w wyroku. Wydanie wyroku zgodnego z opinią zapoczątkuje kolejną zmianę linii interpretacyjnej dla jednostek samorządu terytorialnego.
Rzecznik Generalna zwróciła w swojej opinii uwagę przykładowo na fakt, że gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia tych usług. Nie zapewnia własnego personelu ani aktywnie nie poszukuje klientów. Przeciwnie, to jedynie jej mieszkańcy mogą ubiegać się o zakwalifikowanie do programu usuwania azbestu ustanowionego na mocy prawa publicznego. Dopiero potem gmina organizuje przedsiębiorstwo, które przejmuje za nią usuwanie azbestu. Przedsiębiorstwo to jest wyłaniane w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Nie odpowiada to typowemu wyłanianiu podwykonawcy przez przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu. Działalność gminy wyczerpuje się wyłącznie w zorganizowaniu skutecznego wykonania usuwania azbestu przez podmiot prywatny. Te usługi organizacyjne akurat nie są rekompensowane; fundusz zwraca co najwyżej koszty zaangażowanego „podwykonawcy”. Natomiast typowy przedsiębiorca dodałby te koszty organizacyjne plus marżę zysku do ceny swojego świadczenia. W każdym wypadku gmina nie konkuruje z innymi prywatnymi dostawcami poprzez swoje pośredniczące świadczenia organizacyjne. W konsekwencji Rzecznik Generalna wskazuje, że występujące okoliczności powodują wątpliwości co do tego, czy gmina prowadzi w ten sposób działalność gospodarczą.
W dalszej części Rzecznik Generalna wskazuje, że nawet uznawszy czynności wykonywane przez gminy na rzecz mieszkańców za działalność gospodarczą, to na podstawie artykułu 13 Dyrektywy VAT (odpowiednik art. 15 ust. 6 w ustawie od towarów i usług) przyjąć należy, że korzysta z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie. Rzecznik wskazała, że gmina nie działa na rynku i nie oferuje świadczeń jak typowe przedsiębiorstwo, lecz sama działa raczej jako świadczeniobiorca. Wniosek ten wzmacnia jeszcze okoliczność, że podmiot prywatny jest wyłaniany i angażowany w celu świadczenia w ramach prawa zamówień publicznych. Tym samym gmina nie wypiera w niniejszym przypadku prywatnego konkurenta z rynku usuwania azbestu, lecz – z publicznoprawnych względów interesu ogólnego (ochrona środowiska, zapobieganie zagrożeniom, ochrona zdrowia, usługi użyteczności publicznej) – jedynie wstępuje pomiędzy przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu a konsumenta końcowego (tutaj: danego mieszkańca) oraz refinansuje się częściowo ze środków państwowych pochodzących od innego podmiotu prawa publicznego. W takiej sytuacji można wykluczyć zakłócenia konkurencji, w każdym razie o znaczącym stopniu.
Podsumowując, zdaniem Rzecznik Generalnej gminy nie są podatnikami VAT realizując programy usuwania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców. Taka interpretacja prowadzi do wniosków, że gminy nie są obowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu wpłat mieszkańców (jeżeli takie zostałyby ustalone), ani dofinansowania. Jeżeli inne warunki przyznawania dofinansowania nie sprzeciwiają się temu, podatek VAT może zostać uznany za koszt kwalifikowalny, gdyż gminy nie mają prawa do jego odliczenia.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy