Skoro użyczenie lokalu użytkowego przez podatnika na rzecz innego podatnika odbywa się – jak zwykło się mawiać – „za darmo”, czyli na zasadach innych niż w przypadku najmu (za odpłatnością w formie czynszu) to pobierane przez użyczającego od biorącego w użyczenie koszty takie jak koszt podatku od nieruchomości czy też koszt korzystania z windy w częściach wspólnych – dokumentowane mogą być notą księgową, poza VAT?
Skoro to nie jest najem to nie ma VAT – niestety jest to stwierdzenie nieprawidłowe, poniżej wyjaśniamy, dlaczego.
Rzeczywiście najem lokalu a jego użyczenie to odrębne pojęcia, pierwsza umowa ma charakter odpłatny (czynsz) a druga nieodpłatny. Czy w opisanym na wstępie pytaniu umowa rzeczywiście ma charakter nieodpłatny, tj. jest umową użyczenia?
Najem jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 29a ust. 1 tej ustawy wynagrodzeniem za najem jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczonej usługi, włącznie z „innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.
Użyczenie zostało zdefiniowane w art. 710-719 Kodeksu Cywilnego – „Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. (…) Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia”.
Zatem aby można mówić o użyczeniu musi wystąpić charakter nieodpłatności na rzecz użyczającego. Jednak co, gdy strony umówią się, że biorący w użyczenie będzie zwracał na rzecz użyczającego koszt podatku od nieruchomości czy też koszt konserwacji windy w częściach wspólnych (tytułem możliwości korzystania z niej)? Zwrot tych kosztów świadczy o odpłatnym charakterze usługi z tytułu użytkowania danego lokalu, czyli umowa traci charakter nieodpłatności. Nie jest istotne czy odpłatność ma na celu wygenerowanie zysku (czynsz) czy wyłącznie pokrycie ponoszonych przez użyczającego kosztów. Nieodpłatne użyczenie staje się wówczas odpłatnym użyczeniem, a zapłata – zapłata w formie zwrotu określonych kosztów –otrzymana przez użyczającego stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Ustalone na poziomie wskazanych wyżej kosztów wynagrodzenie podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT w przypadku użyczenia lokalu użytkowego – stawkę ustala się dla usługi głównej jaką jest udostępnienie do korzystania lokalu użytkowego. Forma udokumentowania transakcji to oczywiście w tej sytuacji nie nota księgowa (obciążeniowa) a faktura VAT.
Przy okazji warto zwrócić uwagę na rozliczenie mediów pomiędzy stronami. W przypadku, gdy użyczający otrzymuje rachunki za wodę czy energię elektryczną i przenosi te koszty na biorącego w użyczenie według zużycia to każdą z dostaw należy traktować odrębnie od usługi użyczenia i opodatkować stawkami właściwymi (dostawa wody 8%, dostawa energii elektrycznej 23%). Należności za wodę czy energię rozliczane na zasadzie ryczałtu (niezależnie od zużycia) stanowiłyby element ceny za udostępnienie lokalu, podobnie jak koszt podatku od nieruchomości – jednak jest to już temat na odrębną analizę.
Potwierdzenie powyższej analizy stanowi interpretacja indywidualna wydana 14.10.2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.387.2022.2.JKU, w której organ wskazał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. (…) Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości czy opłaty za trwały zarząd. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana użyczającemu kwota podatku od nieruchomości bądź opłaty za trwały zarząd zostaje wyłączona z należności pobieranej z tytułu użyczenia, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą użyczającego. Natomiast obowiązek biorącego w użyczenie w stosunku do użyczającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi użyczenia. W związku z tym, podatek od nieruchomości oraz opłata za trwały zarząd stanowią element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości. (…) Wskazać bowiem należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenie nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłata za trwały zarząd stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem koszty podatku od nieruchomości oraz opłata za trwały zarząd są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usług udostępniania i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. (…) Tak więc w przypadku pokrywania kosztów podatku od nieruchomości oraz opłaty za trwały zarząd, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazane w opisie sprawy opłaty, jako wydatki związane z posiadanym majątkiem (należne od właściciela), stanowią element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości”.
Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy